發布時間：2024-03-25 09:57:29
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的會計審計戰略樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
戰略管理會計(strategicmanagementaccounting簡稱sma),是以企業戰略管理(strategic management)的相關理論為基礎,以管理會計為手段,運用會計信息有效地服務于企業戰略的新領域,是以戰略管理為服務對象而建立的數量化體系。
在從事教學和研究的過程中,筆者在不斷感受著戰略管理會計帶來全新沖擊的同時,也不斷地享受著它帶來的美的感受。
一、戰略管理會計理念,磅礴大氣之美
戰略管理會計的理念之美,源自氣勢磅礴的市場競爭環境。戰略管理會計源起于 20世紀80年代,高新技術的發展和日益加劇的國際化市場競爭,使傳統管理會計越來越不能適應市場和競爭環境的變化,因為:傳統管理會計的理論和方法僅以企業內部為視點,未能把企業的內部信息與外部環境變化聯系起來考察,缺乏諸如質量、可靠性、生產彈性、顧客滿意程度、時間等一系列與企業戰略目標密切相關的指標,缺少對企業在競爭中的相對地位分析,不能提供和分析與企業競爭地位相關的成本、價格、業務量、市場份額、現金流量以及資源需求等方面的會計信息。總之,傳統管理會計僅僅定位于“為企業的內部經營管理服務”上,而忽視了企業之外的市場因素,特別是競爭要素及其變化。而戰略管理會計能夠適應戰略管理的需要,為企業戰略管理提供適當的信息和有效控制手段;在分析、判斷企業競爭地位、提高企業競爭優勢的會計信息方面,諸如成本、價格、業務量、市場占有率和現金流量的相對水平和變化趨勢的分析與評價等方面,有著超越傳統管理會計的突出優勢。
可見,戰略管理會計跳出了傳統管理會計“為企業內部經營管理服務”的窠臼,將視野拓展到傳統管理會計之外更為廣闊的領域,結合對競爭者的分析來考察本企業的競爭地位,立足戰略高度、以新穎的理念和磅礴的氣勢,全方位審視包括企業的諸如組織機構設置、產品開發、市場營銷和資源配置等會計信息,為企業發揮優勢、利用機會、克服弱點、規避威脅、提供信息和創造條件。這些研究及相關實踐,促使戰略管理會計開始形成,并把“小家碧玉”式的傳統管理會計,帶入了“超級巨人”式的、雄渾剛健、氣勢磅礴的戰略管理會計嶄新階段。
此外,從戰略管理會計的概念來看,其首創者西蒙斯(simmonds),于1981年將戰略管理會計定義為“對關于企業及其競爭者管理會計指標的準備和分析,用來建立和監督企業戰略”。西蒙斯的這一界定,從根本上把戰略管理會計與傳統管理會計區別開來;他對傳統管理會計理論的挑戰在于,他不再從企業內部效率的角度看待利潤的增長,而是從企業所在市場的競爭地位這一視角,亦即從戰略高度重新審視這一問題。西蒙斯的貢獻,絕不僅僅在于其視角的轉移,而是以一種“大將之風”,把傳統管理會計從“戰術低洼”引領至“戰略高地”,把傳統管理會計的“自我審視”帶入到“俯瞰河山”的全新境界。在此過程中,使人們在嘆服西蒙斯果敢思維的同時,也切實感受著戰略管理會計帶給的壯美,不禁要高呼:狀哉,戰略管理會計之父!美哉,戰略管理會計!
二、營造企業核心競爭優勢,凸顯決勝之美
核心競爭力是現代企業的制勝利器。戰略管理會計的重要目標之一就是營造企業的競爭優勢;而企業的競爭優勢又建立在相對成本對比的基礎之上。為此,在戰略管理會計視域下,企業需突破會計主體的限制,獲得有關競爭對手的信息,了解相對成本。例如:戰略管理會計在傳統預算編制項目的基礎上,通過增加本企業與主要競爭對手的對比信息,將競爭對手的支出及其本量利條件予以反映,從而使自身的預算管理建立在寬闊的視野之內,顯示出邁達的氣韻之美。又如,戰略管理會計跳出企業主體的視野,著力關注企業外部環境的變化,重點搜集有關競爭對手的信息,了解其相對成本,使企業管理者知己知彼,提前采取相應的進攻防御措施;通過占優勢的相對成本和龐大的市場占有額,使企業保持長久的相對競爭優勢,凸顯出縱橫馳騁的氣勢。
總之,戰略管理會計在對其競爭對手的分析過程中,通過運用貨幣和非貨幣指標,借助戰略性業績取得整體目標的一致性,增加企業的長期競爭優勢,從而呈現出一種“決勝千里”的壯懷之美。
【關鍵詞】 重大錯報風險; 戰略風險; 審計應對
自20世紀末以來,國際會計師聯合會專門成立了審計風險分委員會,著手研究和修訂審計風險模型,并于2003年10 月了ISA200準則,將審計風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序,從財務報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風險,并據以確定和實施進一步的審計程序,把檢查風險降至可以接受的低水平。
隨后,我國注冊會計師協會于2006 年4月頒布了新的注冊會計師執業準則,正式接受了這一審計風險模型。作為新的審計風險模型的重要組成部分,重大錯報風險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風險的審計應對進行了有益的探索,希望對我國獨立審計的發展有所裨益。
一、識別重要戰略風險
(一)初步了解企業重要戰略風險
“中國注冊會計師審計準則第1211 號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”中強調:注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,并列舉了注冊會計師應從哪些方面了解被審計單位及其環境。其中,被審計單位的戰略目標及相關的經營風險是注冊會計師應該考慮的重要因素之一。
注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關的風險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業務約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段,注冊會計師需要了解企業的戰略目標。
由于企業的戰略經營風險和流程經營風險大部分會產生財務后果,從而影響到財務報表,注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰略風險,才能夠有效地實施其它的審計程序,從而恰當有效地得出審計結論。注冊會計師主要是通過分析外部環境中威脅企業成功執行戰略的潛在風險因素來識別戰略風險的,主要的分析工具有:企業層面的經營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎模型、SWOT分析等。
注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰略風險,客戶如果想獲得成功并達到目標,必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效,注冊會計師在業務中期望發現的問題就越少。為了更有效地了解戰略風險的性質,形成在戰略分析階段對重要戰略風險的結論,注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰略管理以及戰略管理的效果如何。
(二)合理評估企業重要戰略風險
注冊會計師在利用宏觀環境的PEST 分析和行業環境的波特五力分析等分析工具初步識別企業的重要戰略風險后,需要關注企業采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅,結果又是如何?企業的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅,從而使外部風險不會對企業造成重大影響。
注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業所采取行動的了解。具體而言,企業針對戰略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內部操作手冊、企業對外公告、人事調整、組織機構調整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業對戰略風險采取的控制措施后,注冊會計師要評估這種反應(措施)是不是最佳的反應方式,是否得到執行,執行的效果如何。
對企業采取的戰略風險控制措施進行評估后,注冊會計師就可以進一步對戰略風險進行判斷。注冊會計師可以根據有效的戰略風險控制,將戰略風險的嚴重程度下調,但這種下調必須有足夠的證據支持控制是有效的。對戰略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰略風險是否得到了有效的控制,注冊會計師最終需要形成對重要戰略風險的結論及其對審計的影響。
二、確定關鍵流程風險
(一)關鍵經營流程的識別
1.通過重要戰略風險識別出關鍵經營流程
在戰略分析的最后階段,注冊會計師需要匯總已經識別出的戰略風險,對戰略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰略風險比較重要,而且對會計報表的影響也比較重要,那么這一戰略風險所指向的經營流程是哪一個,這個經營流程就是關鍵經營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據都必須記錄于工作底稿,作為審計證據。戰略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分,它是聯系戰略分析與流程分析的紐帶。
2.通過重要交易類別識別出關鍵經營流程
在戰略分析的最后階段,注冊會計師應該根據對企業經營的了解確定對企業經營業務的重要交易類別的認識,并匯總每一重要交易類別對相關會計報表認定的影響,以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要,那么準備在哪一個經營流程對之進行具體的分析,這一經營流程就是重要交易類別所指向的關鍵經營流程。
注冊會計師通過識別出的重要戰略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響,從而推導出關鍵經營流程,以便在流程分析中對其進行詳細分析。
(二)流程層次經營風險的確定
流程層次的經營風險可能來源于戰略風險,也可能從流程內部產生,很多戰略風險可能在流程中表現為特定的風險。比如,外部環境中的技術風險將對關鍵流程中的技術產生直接的影響。流程內部產生的風險只與特定的流程相關,但它們也影響企業經營目標的實現。在流程分析階段,注冊會計師對于戰略風險對流程的影響只需要根據對戰略風險和流程運營的了解將其轉化成流程經營風險即可。因此,在流程分析階段,最需要關注的是產生于經營環節的特定風險。
三、合理評估企業重大錯報風險
(一)企業環境中重大錯報風險的評估
重大錯報風險的評估過程是一個由數學模型計算、審計人員經驗判斷、主觀估計相結合的過程。審計人員在分析、評估風險時應先從審計環境入手,全面分析、評估審計環境中引起重大錯報風險的因素后,再深入到報表層次,最后重點評估認定層次的重大錯報風險。
審計人員在接受委托時應全面了解企業的環境控制業務承接過程中的審計風險,包括初步了解行業背景、國家對企業的特殊政策、組織結構、經營方式、企業近期業務發展狀況、企業目前面臨的機遇和挑戰、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等,然后作出詳細調查分析表。根據審計人員的經驗初步評估審計風險,利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。
(二)財務報表層次重大錯報風險的評估
1.資產負債表
通過測算年末流動比率、資產負債率、速動比率、應收賬款周轉率、流動資產比例、固定資產比例、凈資產比例、資產負債表各項目占總資產的比例、資產負債表各項目增長率等,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標、企業近三年的同類指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。(將20%作為臨界點的原因:根據審計經驗和人們普遍對風險的心理承受能力)
2.利潤及利潤分配表
通過測算毛利率,各項費用與主營業務收入的比例,其他業務收入、營業外收入、投資收益與主營業務收入的比例,近三年同類指標變動率,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。
3.現金流量表
現金流量表中重大錯報風險的評估應結合資產負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產負債表和損益表中的重大錯報一般會在現金流量表上反映出來,審計人員可根據對上述兩個報表的風險評估大致估計現金流量表的風險水平。
四、制定具體審計程序
(一)一般審計程序
注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略,在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序,整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質性策略和綜合性策略。實質性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質性程序。
與認定層次相比,注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險,更側重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定,只有將風險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當,將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。
(二)進一步審計程序
基于重大錯報風險的審計風險模型,要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質、時間和范圍,并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎,同時考慮既定的審計風險水平。
進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序,包括控制測試和實質性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或實質性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的,就必須執行控制測試以支持該評估結果。另外,注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎,考慮既定的審計風險水平,確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性測試程序。
注冊會計師決定信賴被審計單位的內部控制時,需要執行控制測試,其目的是測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險,或是僅通過實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據時,注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時,新準則又強調注冊會計師應保持職業懷疑態度,即使評估的認定層次的重大錯報風險較低,說明預期內部控制較好,也必須執行控制測試,以支持該評估結果。因此,大多數情況下注冊會計師都要進行控制測試。
無論內部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質性測試。注冊會計師通過實質性測試檢查認定層次的重大錯報風險,發現認定層次的重大錯報,降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求,注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結果為基礎,并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。檢查風險取決于實質性測試設計和執行的有效性,注冊會計師應當合理設計實質性測試的性質、時間和范圍并有效執行,將檢查風險降至可接受的水平。
【主要參考文獻】
[1] 謝志華,崔學剛.風險導向審計:機理與運用[J].會計研究,2006(7).
［關鍵詞］ 審計風險 風險導向 注冊會計師
審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。隨著市場競爭日益激烈，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯系在急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。這種環境的快速變化使審計師逐漸認識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經濟網絡，審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況。因此，對于一套會計報表，只有研究其所反映的企業及其所處的整個“系統”，審計師才能夠對其取得充分理解。而制度基礎審計方法(包括傳統風險導向審計)由于其固有的內向型特點，以分析評價企業的內部控制制度作為審計的基礎，較少考慮內外部環境風險對企業及其會計報表的影響，因而當企業規模愈來愈大、經營愈來愈復雜、世界經濟發展愈來愈快時，其不足之處就日漸明顯。
一、現代風險導向審計程序
審計程序主要包括兩大塊:風險評估程序和審計測試程序(包括控制測試和實質性測試)。
在風險評估程序中，審計人員首先要對客戶的戰略進行分析，分析時需要對客戶的內外部環境進行了解，包括客戶行業狀況、監管環境以及其他宏觀經濟環境等；被審計單位的目標、戰略以及面臨的經營風險；企業對威脅企業戰略的風險做出的反應等。對客戶的戰略進行分析后即可對戰略風險做出評估?，F代風險導向審計下內部控制被分為管理控制(戰略控制、高層控制)和流程控制(一般控制、員工控制)，在對客戶戰略進行分析時同時要對戰略控制進行了解并進行評價。然后審計人員對客戶的流程進行分析，分析時可從流程目標、投入、作業、交易類型、威脅流程目標的風險等8個維度來了解流程情況。通過流程分析可了解客戶創造價值的方式、競爭優勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經營風險。在對客戶的流程進行分析時同時要對流程控制進行了解并進行評價。在對戰略經營風險和流程經營風險進行評估時特別要注重對舞弊風險的評估。
在審計測試程序中,在風險評估的基礎上對固有風險進行初步評估，在評估時除了要重點考慮經營風險可能引起的重大錯報外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素。基于對內部控制充分的了解，審計人員對控制風險進行初步評估。由于固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，兩者之間存在著緊密的聯系，因此審計人員在單獨對固有風險、控制風險進行初步評估的基礎上還需對兩者進行綜合評估，即固有風險和控制風險的聯合。對聯合風險的評估是審計工作的核心，是現代風險導向審計與傳統風險導向審計區別最大的地方。最后審計人員根據聯合風險的評估結果來決定實質性測試性質、時間和范圍的基礎。
現代風險導向審計運用風險基礎戰略系統審計方法(SSA)的兩大貢獻是：審計重心前移,將戰略分析引進審計；使風險分析走向結構化。SSA重點是風險評估，傳統審計不能適應現代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足。現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。風險分析結構化最大的好處是一方面考慮了多方面的風險因素，另一方面將這些因素有機聯系在一起,這樣便于作綜合風險評估。
二、風險導向審計的優點
現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。
1.增強了對管理層舞弊的關注?，F代審計風險模型注重從戰略分析的角度分析管理層的舞弊，解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境―經營產品―經營模式―剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。
3.現代審計風險模型注重運用分析性程序。分析程序既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。通過分析有利于發現指標并確定重大錯報風險領域。
4.現代審計風險導向模型增強了注冊會計師的執業謹慎。為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。
三、我國發展現代導向風險審計的對策和建議
從理論上講現代風險導向審計方法能夠彌補傳統風險導向審計方法的不足,縮短審計期望差距。但到目前為止,無論是在國際上還是在我國，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前來看運用現代風險導向審計還存在如下問題：1、注冊會計師的綜合素質存在較大差距，目前我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟、法律等方面的背景；2、注冊會計師不了解企業的經營狀況不了解相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計方法的實施；3、信用體系方面也不夠完善,現階段我國很多企業的會計信息嚴重失真、公司治理和內部控制很不完善，注冊會計師對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累嚴重不足；另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標很難判斷企業的誠信。針對以上問題，我國在運用現代風險導向審計的過程中還應從以下幾個方面加強建設。
1.重構注冊會計師知識能力框架
(1)提高注冊會計師的專業判斷能力?，F代風險導向審計要求注冊會計師改變審計思路，從企業環境、經營戰略入手，分析其對財務報表的影響，這要求注冊會計師有很強的企業分析能力，從而特別強調專業判斷；同時，現代風險導向審計過程實質上就是專業判斷的過程，它提升了審計的技術含量，只有很好地運用專業判斷才能提高審計的質量，避免形式審計。因此注冊會計師在執業中應注意依靠執業經驗和行業知識的積累、同業交流等對自身專業判斷能力的培養和提高。
(2)重新構建注冊會計師的知識體系?，F代風險導向審計對注冊會計師的知識體系要求更高更全面，因此應做出相應的調整。首先，在審計課程中要全面引進現代風險導向審計的理念和方法，以適應風險導向審計帶來的變化；其次，應開設企業分析與評估方面的課程，其目的主要是強化注冊會計師的專業判斷，加強分析能力，以全面了解企業內外環境以及準確評估經營和審計風險；另外，由于現代IT技術在審計抽樣、分析性復核中作用顯著，而我國教學和考試中對其在會計和審計中的運用涉及很少，因此應該在會計和審計課程中增加IT運用的部分。
2.積累相關數據,完善信用體系
實施現代風險導向審計，注冊會計師必須掌握宏觀環境、監管環境、行業狀況以及企業經營戰略等方面信息，用以判斷企業的誠信，評估企業的經營風險。會計師事務所應該建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程風險評估，業績衡量和持續改進的需要。
3.完善法制環境
健全的法律環境雖然不是風險導向審計實施的必要前提，但風險導向審計作用的發揮確實離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優于加重對提供虛假會計信息的企業的處罰，因此完善法制環境有利于審計人員做出正確選擇,是推行風險導向審計的并行措施。
總之，實施現代風險導向審計對注冊會計師更好地評估重大錯報風險，改進審計程序，提高審計質量，降低審計風險，避免審計失敗等方面起著重要的作用，可彌補日益擴大的審計期望差距，滿足社會公眾需求。
參考文獻:
[1]明愛芳 劉琳 肖俊斌:《審計基礎》.湖南大學出版社，2007年1月第二版
一、風險導向審計的背景
獨立審計從產生至今，其發展經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計后，進入到一個新的階段，即風險導向審計階段。
20世紀七十年代在西方國家“審計訴訟風暴”制度背景下，產生了傳統的風險導向審計技術。風險導向審計模式的產生與發展是與日益增大的獨立審計風險分不開的。為了規范證券市場的有效運行，美國曾于1933年和1934年分別頒布實施了《證券法》和《證券交易法》，這些法規對獨立審計師的責任產生了重大影響。獨立審計師的責任和壓力與日俱增，最后進入了所謂“訴訟爆炸”階段。在許多訴訟案例中，即使獨立審計師聲稱自己嚴格遵循了美國獨立審計的標準執業，被審計客戶的會計報表也遵守了“一般公認會計原則”，法官也經常會判定審計師承擔法律責任，尤其是牽涉到被審計客戶的經營失敗時，法院一般會出于保護社會公眾利益的考慮，從而判定獨立審計師承擔相應的民事責任。經營失敗不一定會導致審計失敗，但它可能會加大審計失敗的風險。
現代風險導向審計模式的產生與發展，是同被審計客戶日益增長的經營風險密切相關的。傳統風險導向審計的基本思路在于：獨立審計行業是有風險的，這種風險需要獨立審計師事先進行評估與控制。獨立審計師不可能發現和報告被審計客戶會計報表中所有的錯誤行為，但至少應合理保證被審計客戶總體錯報風險降低至可以接受的水平，在這種審計觀念的正確指導下，獨立審計師研究與開發了傳統的審計風險控制模型，即獨立審計師可以按照“可接受檢查風險水平=期望審計風險/固有風險×控制風險”模型來實施有效的審計測試程序。但是，這種模式的缺陷是獨立審計師很難合理量化固有風險和控制風險，進而嚴重制約了它的實際應用效果；在涉及到管理高層的舞弊案件中，被審計客戶的控制風險往往居高不下，審計風險很高。在這種情形下，傳統風險導向審計往往無能為力。為此，國際“五大”（現為四大）會計師事務所率先推出對現代風險導向審計模型的研究，國際審計委員會也修改了傳統審計風險模型，中國獨立審計準則研究小組也推出了新的審計風險模型征求意見稿，修改的實際風險模型為：審計風險=會計報表重大錯報風險×檢查風險。1997年畢馬威研究小組出版了“以戰略系統觀組織審計”的研究報告，提出了BMP審計模式。這一審計方法首先分析企業的經營模式，以自上而下和自下而上相結合的方式理解企業的內外部經營環境；然后，以五個原則（戰略分析、經營環節分析、風險評估、業績計量和持續提高）來分析企業的經營風險，得出關于剩余風險的結論及其對審計的影響；最后用剩余風險來指導實質性測試，從而自下而上地完成審計工作。應該說畢馬威的BMP審計模式已經揭示了現代風險導向審計的核心內容。安永會計師事務所開發了“審計創新”、安達信會計師事務所開發了“經營審計”、普華永道會計師事務所開發了“普華永道審計方法”、德勤會計師事務所開發了“AS/2”為名的現代風險導向審計方法。其他大型會計師事務所也在開發自身的審計方法?？傮w上，現代風險導向審計方法已經開始在國際性大會計師事務所中逐步全面推廣。
二、理論發展
《柯勒會計辭典》對審計風險的解釋為：一是已鑒證的財務報表，實際上未按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果地可能性；二是在被審計單位或審計范圍中存在一個重要錯誤，而未能被審計人員察覺地可能性。
美國注冊會計師協會認為：審計風險是審計人員對于存在重大錯報地財務報表未能適當地發表他的意見的風險。
《國際審計準則》認為：審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的那種風險。
中國注冊會計師協會對審計風險的定義是：審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。
現代風險導向審計引入“重大錯報風險”概念，并規定評估重大錯報風險是首要的必要審計程序。（1）不是所有的客戶經營風險在任何情況下都最終具有財務后果，且必然導致財務報表存在重大錯報。（2）評估和控制所有經營風險、實現經營目標是客戶管理當局的責任，CPA的責任是評估被審計財務報表的重大錯報風險，以幫助其設計和實施有效的審計程序，合理保證發現重大錯報，實現審計目標。
審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，可分為財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，而認定層次的重大錯報風險又可進一步細分為固有風險和控制風險；檢查風險是指某一認定存在的錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計師未能發現這種錯報的可能性。由于審計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。
關鍵詞 內部審計 會計預算 企業競爭力
現代經濟發展趨勢下，企業競爭力體現在多個方面，其中財務競爭力逐漸受到越來越多的重視，在企業實際運作中發揮的作用也日漸明顯。通常，一個企業內部審計與會計預算的水平在一定程度上代表著企業內部正常運作的水平和能力。會計預算一般負責的是企業未來一段時間內資金的使用情況，內部審計的職能則是負責企業內部的經濟監督和評價。會計預算和內部審計的有效組合運用，對于企業規避一定的財務風險具有重要作用。
一、我國企業內部審計和會計預算的現狀
（一）企業內部審計現狀
第一，缺乏審計成本控制意識。審計成本主要由資金、人力等組成。長期以來，企業在內部審計時經常會忽略成本核算，因而各部門缺乏成本控制的概念，同時也缺乏對成本控制的自覺性，使投入和產出、效益不能有效地相結合。項目人員在審計的過程中并沒有注意成本的檢查，致使工作效率極其低下。
第二，預算管理不規范，制度不夠完善。企業內部審計的成本預算是會計預算的重要組成部分，不過在實踐操作中經常會出現管理不規范和制度不夠完善等問題。當前，企業內部審計成本并沒有被列入經費預算進行單獨核算，并且沒有被納入成本管理的規范，導致內部審計成本不夠全面。并且審計項目本身和預算管理脫軌，制度的缺乏使得審計人員缺乏動力和約束，缺乏對審計部門和人員的考核機制或者考核形式化，使審計人員不能發揮主觀能動性，導致審計工作效率低下，從另一個角度來說使得實施審計的成本增加。
第三，內部審計資源利用的不合理性。企業內部審計總體資源在人力、資金、時間的投入及規劃的不科學，即被認為審計內部資源沒有得到合理的利用。審計工作量和審計資源的比例測算不準確等，會導致項目審計過程中出現審計不深入、審計成本增加等問題，進一步造成了審計效率降低。
（二）會計預算現狀
會計預算中普遍存在對預算管理職能認識不充分的問題。工作人員并沒有將會計預算與企業管理結合在一起，并且工作人員過分依賴財務數據。由于過度遵守謹慎性原則，導致數據的合理性降低，會計預算的管理職能沒有得到充分的發揮。而且企業本身對企業戰略知識不夠清晰，沒有明確的企業戰略計劃，致使會計預算缺乏基礎和引導，不能根據企業的發展確定長期的戰略路線，從而影響了會計預算的準確性。
二、內部審計與會計預算的聯系
（一）內部審計與會計預算在企業中的地位
內部預算主要負責對企業內部進行有效監控或者對組織中各類業務和控制進行獨立評價，確保在公認的方針程序規定標準等條件下實現組織目標。并且內部審計能夠對各種金融風險進行有效的防范，提高資金運行的效率使企業實現自我的約束。會計預算是在預測和決策的基礎上，圍繞企業戰略目標具體安排一定時期內資金的取得和投放、各項收入和支出、企業經營成果及其分配。通過運算能夠快解決功能數據信息，對企業的經營狀況加以了解。
（二）內部審計與會計預算相互聯系，共同促進企業經濟的發展
內部審計與會計預算同為企業生存發展的內部條件，二者聯系緊密，互為前提、互為補充、互相依存。內部審計與會計預算在現代化企業管理制度中能夠規范工作人員的行為，強化企業的管理，維護企業的利益，有力地推動了企業的經濟發展，使企業的經濟效益登上一個新的高度。
（三）兩者的相互推動作用
內部審計與會計預算之間相互促進，共同發展。內部審計作為監督部門，能夠保障相關財務資料的真實性與準確性，而會計預算可以對企業相關的財務資料進行相應的整理。因而，審計部門的審計工作可以查出虛假的財務信息，從而從根源上杜絕貪污受賄、挪用公款等行為，使企業得到健康的發展，使財務得到安全的保障。同時，財務安全在一定程度上保障內部審計職能的發揮。
（四）內部審計與會計預算二者互為監督、互為彌補
內部審計能夠對會計預算進行監督，避免相關會計人員的違法亂紀行為和工作項目的不合理，如內部審計能夠及時發現企業中存在的偷稅漏稅、財務收支不符等行為。而會計算能夠對其他部門進行更加科學的資金管理。比如可對生產與銷售部門的季度產值已售出的收支進行衡量，為公司管理決策提供更多相關的資料，保障其他部門能夠正常運行，使企業得以快速健康的發展。
三、內部審計和會計預算對企業的內在意義
（一）內部審計和會計預算有利于企業內部控制和制約的強化
內部審計在企業的管理中具有控制和支柱制約作用，主要是因為內部審計具有獨立性能和監督作用，進而能夠規范企業各部門的財務收入，防范違法犯罪行為的產生，使企業的形象和利益不受損害。
（二）有利于企業風險的預測和防范
在會計預算過程中，很容易發現企業經營中存在的問題或者其他可能誘發風險的因素，可以更加系統地掌握市場的變化情形，進而預測企業的發展形勢和發展方向。所以，企業有必要制定合理的會計預算策略，這對于企業的發展有著極其重要的指導作用。內部審查在工作過程中能夠檢測現某一項目是否順利完成及其存在的問題，能夠及時地發現危害企業利益和損害企業形象的行為，并及時采取防范措施。
（三）使企業的發展戰略有效實施
企業發展戰略的制定和實施，對于企業的生存和發展有著極其重要的作用，企業發展戰略不是常規思路，而是新奇辦法。企業發展戰略應該使企業少投入，多產出，少挫折，快發展。其中包括施什么政策、用什么策略、怎么策劃、如何運作等。而這些戰略措施就是企業內部審計和會計預算的來源，同時也是會計預算的指向，對于企業戰略的實施有著非常重要的意義。
（四）內部審計與會計預算對企業發展的內在意義
第一，會計預算的意義。會計預算就是圍繞企業的戰略目標在預測與決策的基礎上，對一定時期內企業資金做出的具體安排。會計預算對企業內各個部門、各個單位的財務及財務資源的分配考核控制進行有效的組織與協調，從而保障經營目標得以實現。會計預算有利于進一步優化企I的資源配置、支持企業戰略管理、協調企業經營管理、調動全員參與經營考核、考核企業內部業績、加強內部財務控制等。
第二，內部審計的意義。內部審計對會計部門工作進行嚴格的監督，使企業內部的管理控制制度得到加強，能夠及時發現公司各部門存在的問題并給予糾正。內部審計使企業的管理進一步得到改善，生產成本得以降低，并且挖掘企業的潛能，促進企業效益提升。內部審計還能夠對各部門的活動作出客觀公正的審計結論，并且進行公正的評價和鑒定。
境外學者分別運用審計意見類型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律訴訟和行業檢查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、會計違規行為（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余質量（TeohandWong，1993）和IPO折價（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作為審計質量的替代變量，均證實了大規模事務所相對小規模事務所提供了更高質量的審計服務；FrancisandMichae（l2009）甚至發現“四大”事務所中規模較大的業務分所相對其他業務所也提供了更高質量的審計服務。然而，也有學者在控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所相對小規模事務所并沒有收取額外的溢價，進而推測大規模事務所可能并未提供較高質量的審計。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對樣本控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所并未提供更高質量的審計。國內的相關研究更未能得出一致的結論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業上市公司為研究樣本，發現非前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤顯著高于前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤；吳水澎和李奇鳳（2006）以我國2003年的上市公司為樣本發現，在抑制操縱性應計上，國際“四大”的審計質量高于國內“十大”，而后者的審計質量要高于國內非“十大”；李仙和聶麗潔（2006）以我國2000—2003年進行IPO的公司為樣本發現，我國市場上經“十大”會計師事務所審計的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發現會計師事務所的規模沒有對審計意見產生影響；劉峰和周福源（2007）以2002—2003年我國A股公司為樣本，發現從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應計的數量和會計盈余的持續性三個角度來看，國際“四大”與非國際“四大”的審計質量并不存在顯著的差異，甚至從會計盈余的穩健性角度來看，強烈的證據表明國際“四大”甚至比非國際“四大”更不穩??；王良成和韓洪靈（2009）發現大所具有“相機決策”的理性經濟人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計質量，大所的審計質量并不是一貫的高；郭照蕊（2011）發現國際“四大”與非國際“四大”在審計質量上并不存在顯著的差異，某些年度國際“四大”甚至比非國際“四大”更差。從上述經驗研究的結論來看，無論是聲譽假說還是保險假說，均不能保證大規模事務所必然提供高質量的審計服務，這可能與我國目前的法律環境有關（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對會計師事務所訴訟案件的數量和結果來看，盡管針對會計師事務所的訴訟案件不斷增多，但事務所需要承擔民事賠償責任的判決仍然非常罕見。在這種法律環境下，會計師事務所沒有動機去維護自身的聲譽，更無須擔心承擔民事賠償的法律后果。因此，單純擴大事務所規模并不能滿足資本市場對高質量審計服務的需求。
二、事務所規模與市場競爭能力
事務所規模是否能夠提升事務所的市場競爭能力？根據波特的競爭戰略，差異化和低成本是企業提升自身競爭優勢的兩種戰略手段。隨著國內會計師事務所與國際“四大”事務所在國內市場的直接競爭、人員流動和經驗傳播，國內事務所和國際“四大”所在產品差異化方面的區別越來越小，國際“四大”事務所已經沒有太多的競爭優勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務所在規模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但在成本優勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業務總收入方面，瑞華和立信會計師事務所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務所在低成本競爭戰略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結論可能說服力不強，因此，有學者基于經營效率視角，運用數據包絡分析（DEA）對事務所的投入產出進行更加嚴謹的研究。從現有文獻來看，目前國內事務所與國際“四大”事務所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發現大部分國內所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚（2012）發現國際“四大”會計師事務所運營效率明顯高于國內事務所；張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務所的運營效率后也發現國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內事務所的規模已經超過國際“四大”會計師事務所的背景下，國內會計師事務所的經營效率仍然有待提升，單純擴大事務所規模并不能保證事務所市場競爭能力的同步提升。從經營效率的基本概念來看，經營效率是由投入和產出之間的關系決定的，而單純擴大事務所規模只是提高了事務所投入要素的數量，未能改變事務所投入要素的質量，特別是通過簡單的合并方式實現的規模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務所規模無法保證事務所經營效率的提升。要想提升經營效率，只能是在增強事務所投入數量和質量的前提下，盡可能提升事務所產出的數量和質量。要想實現該目標，只能從做強戰略入手。
三、事務所做強戰略的思考
目前我國事務所做大做強戰略似乎只是突出了做大規模，忽略了做強戰略的實施。根據前述分析，單純做大事務所規模，無法保證事務所提供高質量的審計服務，也無法保證我國會計師事務所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務所規模的同時，如何真正做強我國會計師事務所是下一步做大做強戰略需要思考的問題。根據“強”的定義，“強”是一個相比較而產生的概念，因此，要想實施事務所做強戰略，必須找出我國會計師事務所與國際“四大”事務所的差距，細化“強事務所”的標準。從事務所作為肩負社會公眾利益和企業利益雙重責任目標的主體來看，事務所強的標準可以細化為以下幾個方面。第一，審計服務的質量要強，這是由會計師事務所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現代企業中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務報告進行鑒證，增強委托方對財務報告的信任程度，進而提高委托方決策的準確度。如果審計質量存在問題，委托方根據已審計財務報告作出的財務決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師行業的信任程度降低，行業賴以存在的基礎將不復存在。因此，以審計質量為導向，是保證事務所正確健康發展的必要條件。第二，事務所內部治理水平要強，這是提升事務所審計質量和經營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協就成立了事務所內部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權結構、治理結構、內部質量控制、質量復核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內容。相關的研究（Deumes等，2012）也發現，披露的內部治理水平越高的會計師事務所，其審計質量也越高，充分表明事務所內部治理對提供高質量審計的保證作用。同時，內部治理水平的提升能夠理順商業利益和審計質量之間的關系（黃友，2007），弱化事務所內部的利益沖突，增強項目組內部員工的團隊意識，進而提升事務所的經營效率。因此，內部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務所的重要制度保證。第三，事務所經營效率要強，這是事務所作為企業本身的利潤最大化目標所決定的。經營效率是投入和產出之間的比率關系，反映了事務所對資源的運用能力。目前我國會計師事務所的經營效率與國際“四大”事務所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執業水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審計過程的執行者，其執業水平是經營效率的決定因素，通過行業準入門檻的提升、資格考試的改革、后續教育培訓、行業經驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執業水平，可以大幅度提升會計師事務所的經營效率。其次，不斷優化會計師事務所的審計業務流程。從現有數據比較來看，“四大”事務所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內事務所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務所內部高效率的審計業務流程。國際“四大”事務所通過不斷優化審計業務流程，使得項目組內部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務所的經營效率。第四，會計師事務所品牌聲譽要強，這是保證事務所提升審計質量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務所長期市場競爭中積累下來的無形資產，為了持續提升事務所的品牌聲譽，事務所有動力提供高質量的審計服務；同時，品牌聲譽有助于事務所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關系。
四、針對事務所做大做強戰略的建議
風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外新的關注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向審計理念和方法的失敗，應反思甚至停止采用風險導向審計方法；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務所出現的，是因為沒有采用風險導向審計方法。這些意見都反映出我們對風險導向審計還缺乏全面的認識。筆者認為，風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的，它仍然處于發展完善中； 我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念；我們當前的任務，不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現的風險導向審計的方向，也不是無視我國獨立審計準則已經體現的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是要認真經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。
傳統風險導向審計方法的由來
注冊會計師制度的存在和發展應歸因于所有權和經營權分離所導致的受托責任。由于企業管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。
注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法； 審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。
在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產負債表，目的是發現和防止錯誤與舞弊。
由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計。
根據有關記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀即將結束時，會計和審計步入了快速發展時期。隨著企業規模的擴大和組織結構的日益復雜，股權投資方式在企業中得到廣泛。股權投資者非常重視投資回報，在企業管理當局編制的會計報表中，利潤數據成為反映企業盈利能力的重要指標，并定期向現有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產有效使用轉向檢查企業的資產負債表和利潤表，判斷企業的財務狀況和經營成果是否真實和公允。由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施，而企業承擔的審計費用也難以承受。為了適應審計環境的變化和審計工作的需求，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當的難度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。因為職業界逐漸認識到，設計合理并且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法（system-based audit approach）。制度基礎審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對于內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此， 制度基礎審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業承擔的審計費用。
由于審計風險受到企業固有風險因素的，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業有關，注冊會計師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用詞的不同，風險導向審計有時也被稱為“風險基礎審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風險基礎方法（risk-based approach to auditing）”。
本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。
職業界對傳統風險導向審計方法改進的探索
按照傳統風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素；企業的性質，包括產權結構、組織結構、經營、籌資和投資；企業的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會經濟生活中的一個細胞，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業財務欺詐案的不斷出現，國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行了改進。改進后的風險導向審計方法具有以下特征：一是注重對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險； 三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。
職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風險基礎戰略系統審計方法歸結起來有以下特征：（1）了解客戶的戰略性優勢。如客戶創造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優勢在哪里？（2）了解威脅客戶經營目標實現的風險。如什么因素可能阻礙客戶創造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰客戶的競爭優勢？風險管理、戰略管理和信息管理流程如何發揮作用？（3）了解實現戰略優勢所需的關鍵程序和相關勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優勢才能創造既定的價值？威脅流程目標實現的經營風險是什么？流程目標是否與戰略目標相一致？在控制流程風險層面，對流程風險的控制如何發揮作用？（4）衡量和評價流程執行情況。如是否有證據表明預期的價值確實被創造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰略目標，創造價值的流程是如何執行的？由于實現戰略優勢和有關流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創造價值和產生未來現金流量的能力、流程分析、關鍵業績指標以及經營風險概率，通過建立全面的經營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業判斷。（6）利用全面的經營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計。（7）將報告的財務成果與預期值比較，設計額外的審計測試工作以解決預期值與報告結果之間的任何差異。
通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據：（1）經營風險及其在缺乏適當內部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；（2）經營控制風險及其對會計報表認定的潛在影響； （3）特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規交易所依據的計價和假設； （4）與處理常規交易相關的信息處理風險； （5）在企業層次，經營業績所實現的水平；（6）在業務流程層次，經營業績所實現的水平； （7）企業產生未來現金流量的能力； （8）企業報告盈利的質量和業績； （9）企業的價值。與傳統風險導向審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣，但在執行審計工作時仍然保留了許多傳統做法，例如運用審計風險模型，按照風險評估基礎分配審計資源，實施審計程序，依據獲取的審計證據對會計報表形成意見；只不過后者將審計學、系統理論和經營戰略結合起來，更加重視企業面臨的風險。
風險基礎戰略系統審計方法是對傳統風險導向審計方法的改進，兩者本質的區別在于審計理念和審計技術方法的不同。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）； 風險基礎戰略系統審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業的經營戰略及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。風險基礎戰略系統審計方法的優點是，便于注冊會計師全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。但該方法也存在局限性：一是會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要；二是注冊會計師（至少對審計項目承擔責任的注冊會計師）應當是復合型的人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃； 三是由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。此外，由于審計準則的滯后性，風險基礎戰略系統審計方法的一些做法與審計準則有時會存在較大差異。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。
國際審計與鑒證準則理事會對傳統風險導向審計的完善
職業界對傳統風險導向審計方法的改進，也引起了審計準則制定機構的關注。為了解情況，國外的審計準則制定機構于1999年成立了一個審計風險小組。2000年，研究小組得出結論，認為傳統風險導向審計方法對報表審計仍然是有效和適當的，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時建議準則制定機構根據研究結論修訂現行審計準則。在上述背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國審計準則委員會先后各自成立了審計風險項目小組，隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現國際協調。該小組于2002年10月了審計風險準則征求意見稿。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，2004年12月15日之后審計風險準則將正式施行。
國際審計與鑒證準則理事會的審計風險準則包括以下修訂和新起草的準則：（1）會計報表審計的目標和基本原則（修訂）； （2）審計證據（修訂）； （3）了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險（涉及合并《風險評估與內部控制》、《機信息系統環境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；（4）注冊會計師對評估的風險的反應程序（擬訂）。其中，《會計報表審計的目標和基本原則準則》要求注冊會計師在執行審計業務時應當實現會計報表審計目標，并遵守基本原則； 《審計證據準則》要求注冊會計師充分利用認定，據以作為評估重大錯報風險，以及設計和實施審計程序的基礎；《了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險準則》要求注冊會計師應當在充分了解被審計單位及其環境（包括內部控制）的基礎上，對會計報表總體層次和認定層次作出風險評估；《注冊會計師對評估的風險的反應程序準則》要求注冊會計師針對評估的風險確定總體反應，并設計和實施進一步審計程序的責任（審計程序的性質、時間和范圍）。
（一）會計報表審計的目標和基本原則準則
修訂后的《會計報表審計的目標和基本原則準則》從以下方面強調審計風險：一是要求注冊會計師應當保持職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形；二是在計劃和執行審計時，注冊會計師既不應假定管理當局是不誠實的，也不應假定其是完全誠實的；三是修改審計風險模型，將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，審計模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，以利于注冊會計師執行風險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。
（二）審計證據準則
修訂后的《審計證據準則》要求從以下方面強調審計風險：一是注冊會計師應當充分運用各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定，作為評估重大錯報風險、設計與執行進一步審計程序的基礎；二是將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和性程序。
（三）了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則
修訂后的《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則》從以下方面強調審計風險：一是風險評估程序以及有關被審計單位及其環境（包括內部控制）的信息來源。該部分規范了注冊會計師為 解被審計單位及其環境而應當實施的審計程序（風險評估程序），還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表存在重大錯報的可能性。二是了解被審計單位及其環境。該部分要求注冊會計師了解被審計單位及其環境，以及內部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估重大錯報的風險。三是評估重大錯報的風險。該部分要求注冊會計師識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，考慮被審計單位及其環境，包括內部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風險。四是將識別出的風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來，考慮風險的重大性和可能性。該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風險是否是需要特別考慮的重大風險，或是通過實質性程序本身并不能提供充分、適當審計證據的風險。注冊會計師還應當評價被審計單位針對這些風險的控制設計，并確定這些控制是否得以貫徹執行。五是與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。該部分也涉及到與內部控制相關事項，需要注冊會計師與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。
（四）注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則
新起草的《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》從以下方面強調審計風險：一是總體應對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報表總體層次的重大錯報風險制定總體應對措施。二是針對認定層次的重大錯報風險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實質性程序。三是評價所獲取審計證據的充分性和適當性。該部分要求注冊會計師評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據。
由此可見，國際審計與鑒證準則理事會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序，并強調無論內部控制是否有效，都要對各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進行詳細審計。上述審計風險準則糾正了人們對風險導向審計方法認識和實踐上的偏差，有利于注冊會計師提高審計質量，降低審計風險，是對傳統風險導向審計方法的完善。四、我們對風險導向審計方法的認識和采取的策略獨立審計準則是注冊會計師審計實踐的產物。西方發達國家制定獨立審計準則時間很長，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術和方法成為國際慣例，而國際審計準則是國際慣例的集中體現。1994年，國際審計實務委員會（IAPC）完成并了一套核心國際審計準則。到為止，世界上許多國家和地區已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。我國在制定獨立審計準則初始，就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業術語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因此，我國獨立審計準則是建立在傳統風險導向審計方法基礎上的，但需要完善。正如前面所分析的，以傳統風險導向審計方法為基礎制定的審計準則，本身還存在一定缺陷。如果將審計重點放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師很可能只發現小的錯誤而忽略大的。特別是近幾年，國內外爆發了一系列上市公司財務欺詐案，促使我們對獨立審計準則的制定和實施認真經驗教訓。
【關鍵詞】 企業風險管理； 三維框架； 財務報表重大錯報風險評估
引言
現代風險導向審計明確了審計工作應以了解被審計單位環境，評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎。但如何才能全面的了解企業所面臨的風險，并評估其對財務報表重大錯報的影響呢？本文擬建立一個基于企業風險管理框架理論的三維框架體系解決這一問題。
一、現代風險導向審計評述
隨著現代企業規模的日益擴大，企業的經濟活動和交易事項內容不斷豐富復雜，審計工作的工作量和復雜度迅速增大。為了適應審計環境的變化和審計工作的需求，審計職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計，審計方法也從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計。根據對審計風險的理解和認識的不同，風險導向審計被劃分為傳統風險導向審計和現代風險導向審計兩個階段。
傳統的風險導向審計運用審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”，將審計的視角確定于企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制制度。注冊會計師通過了解企業及其環境、評價內部控制，對固有風險和控制風險做出評估，在此基礎上確定檢查風險，再設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。由于固有風險的單獨評估具有顯知的難度，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境，而將審計的起點定為企業的內部控制測試，只依賴對內部控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據此規劃實質性程序的性質、時間和范圍。但是由于企業存在于整個社會經濟生活網絡中，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響，同時，當企業管理層通同舞弊，故意通過重大誤導性的財務報表來傷害公司利益相關者時，企業的內部控制會失去效果。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發現會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。
2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）緊緊圍繞如何提高審計人員評估風險、發現舞弊的能力，了4個修訂和新起草的準則，其核心思想是合并原固有風險和控制風險，將審計風險模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，同時修改審計業務流程，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險（風險評估程序），再針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序（進一步審計程序）。
我國財政部也了《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，并要求自2007年1月1日執行。該準則也明確了“了解被審計單位及其環境是必要程序”，要求“注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序?！?/p>
二、構建財務報表重大錯報風險評估的三維框架（圖1）
經營風險與財務報表重大錯報風險是相互聯系又有區別的兩個范疇。多數經營風險最終都會產生財務后果，從而影響財務報表，但并非所有經營風險都會導致重大錯報風險。注冊會計師需要通過一定的方法全面了解企業的經營風險并從中考慮經營風險是否可能導致財務報表的重大錯報風險。
2004年9月，COSO的《企業風險管理――整合框架》，為人們提供了全面的企業風險管理框架。本文試圖以此框架為基礎，建立一個以風險管理目標為起點、審計業務循環為主線、風險管理構成要素為步驟的三維重大錯報風險評估框架，以便從上向下的全面評估企業所面臨的風險及其風險應對的有效性，同時以審計業務循環為主線，識別評估財務報表的重大錯報風險。
（一）風險管理目標維度――起點
企業風險管理的目標是指主體力圖實現什么。《企業風險管理――整合框架》將之劃分為戰略、經營、報告、合規四種類型的目標，認為主體應首先設定戰略目標，并將戰略目標分解成主體及其各單元努力實現的經營、報告、合規目標。
“注冊會計師應當了解被審計單位的目標和戰略，以及可能導致財務報表重大錯報的相關經營風險”。注冊會計師應了解：1.戰略目標，包括被審計單位的行業狀況及影響其經營的其他外部因素，與之相應的被審計單位的目標和戰略；2.經營目標，包括企業為實現其戰略目標所制定的次級經營目標，如市場占有目標、銷售目標、采購目標、生產目標、投資目標、籌資目標等；3.報告目標，了解由企業編制的、向內部和外部散發的各種財務和非財務報告的內容及報告方式，特別是對財務報表報告有重大影響的企業的所有權結構、治理結構、組織結構，財務業績的衡量和評價方式等；4.合規目標，了解被審計單位所處的法律環境及監管環境，包括適用的會計準則制度，影響經營活動的法律法規、政府政策、監管活動和環保要求等。
（二）審計業務循環維度――主線
業務循環是企業處理某一類經濟業務的工作程序和先后順序，一般可劃分為采購與付款循環、銷售與收款循環、存貨與倉儲循環、籌資與投資循環等。企業的經營業務流程與內部控制有著直接的聯系，同時，循環審計也有利于審計分工，提高審計效率，因此業務循環審計被廣泛應用于傳統的內控導向審計中。
本文建立的三維模型，強調以業務循環為線，分循環了解企業風險管理目標和構成要素，以便于界定財務報表容易發生錯報的領域及其錯報的方式，主要原因如下：1.通過業務循環的劃分，企業的所有交易和賬戶余額被分屬于不同的循環，按照業務循環來解析企業風險，能夠將風險評估的結果最終具體落實到賬戶的認定層次。2.“了解被審計單位及其環境是一個連續和動態的收集、更新與分析的過程，貫穿于整個審計過程的始終。”按業務循環來了解企業環境，評估財務報表重大風險，是與進一步審計程序中分業務循環設計和實施控制測試和實質性程序相一致的。
（三）風險管理構成要素維度――步驟
企業風險管理的構成要素是管理層經營一個企業所做的事情，是指主體應以什么樣的方式來實現其目標?！镀髽I風險管理――整合框架》將之劃分為八個構成要素。注冊會計師依照這八個構成要素可以全面了解企業面臨的風險、采取的風險應對措施及其有效性，從而全面評估與經營風險相關聯的企業財務報表的重大錯報風險。
1.內部環境。內部環境是指管理當局確立的關于風險的理念，是企業組織的基調，影響企業組織中人員的風險意識。注冊會計師應了解企業管理層的風險管理理念，風險容量，董事會的監督機制，企業中人員的誠信、道德價值觀和勝任能力，以對企業的風險管理方式作總體的了解。例如，有效而獨立的董事會運作機制能夠有效的控制企業的經營風險，也將有效的降低財務報表錯報的風險。
2.目標設定。目標設定是指企業管理當局在既定的任務和背景下，采取恰當的程序制定戰略目標、選擇戰略，并制定相關經營目標，將其細分至企業的方方面面，從而確保所設定的目標支持切合企業的使命并與風險容量一致。注冊會計師應以審計業務循環為線，了解企業的關鍵業績指標、業績趨勢、預測預算、企業各部門單位的業績目標等，從而推測相關人員的行為導向及可能導致的重大錯報風險。例如，過高的銷售目標易導致產生壓貨等各種形式的虛假銷售，或使得企業對客戶信用評估不重視，為了占領市場盲目擴大客戶源，盲目賒銷，最終導致銷售收款循環的重大錯報風險；本期及未來的融資計劃，是企業為滿足融資條件修改財務報表、管理關鍵財務指標的重要動機。
3.事項識別。事項識別是指企業管理當局必須能夠識別可能對企業產生影響的潛在事項。注冊會計師應詢問管理層識別出的經營風險或與管理層討論如何識別經營風險。例如企業各級部門是否實時關注與之相關的政策法規，企業是否具有常規的市場調研機制，是否聘請了法律顧問以規避法律風險，是否具備有效的內部審計機制，財務主管是否了解融資市場的利率及資金供應狀況等等。
4.風險評估。風險評估是指企業應該考慮潛在事項如何影響目標的實現。注冊會計師應與企業的管理層及各部門負責人討論，以明確企業是否能夠評估各領域的風險程度。例如，銷售部門是否能夠識別關鍵客戶，采購部門是否有一定方法區分重要供應商，生產部門是否能夠明確行業產品的發展方向并有與之相應的研究和開發活動等。
5.風險應對。風險應對是指管理者如何應對風險。注冊會計師應了解企業的風險應對措施并評估其有效性。注冊會計師應特別關注當被審計單位內部或外部對財務業績的衡量和評價可能對管理層產生壓力時，企業是否存在通過關聯方交易、合并報表、會計政策選擇等財務手段直接管理財務指標應對業績評價風險的情況。
6.控制活動?？刂苹顒邮菐椭芾懋斁謱嵤╋L險應對方案的政策和程序。注冊會計師可以以審計循環為主線，更多的關注企業為實現財務報告可靠性目標設計和實施的與審計相關的內部控制。
7.信息與溝通。管理者應當建立一套信息系統來處理和提煉大量的數據以形成可參考的信息，并在企業內部和外部恰當、及時、準確的傳遞。注冊會計師應更多的關注“與財務報告相關的信息系統”。
8.監控―管理當局需要依賴監控確定企業風險管理的運行是否持續有效?！白詴嫀煈斄私獗粚徲媶挝粚εc財務報告相關的內部控制的監督活動，并了解如何采取措施”。
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